Konsernitilinpäätöksen laadinta poikkeaa merkittävästi tavallisen tilinpäätöksen laatimisesta, koska konsernitilinpäätöstä laadittaessa yhdistellään samaan konserniin kuuluvien yritysten erillistilinpäätökset yhdeksi kokonaisuudeksi. Samaan konserniin kuuluvien yritysten tilinpäätöksistä tulee eliminoida keskinäinen kaupankäynti ja omistus. Konsernitilinpäätöksen tavoitteena on saada konsernin toiminta näyttämään siltä kuin kyseessä olisi yksi yritys.
Kirjoittajat: Anu Mustonen ja Leea Kouhia
Kirjanpito- ja osakeyhtiölain (30.12.2015/1620) muutosten myötä konsernitilinpäätöksen laatimiseen ja laatimisvelvollisuuteen tuli muutoksia. Kirjanpitolautakunta on julkaissut keväällä 2017 kattavan yleisohjeen, jonka avulla konsernitilinpäätös voidaan laatia. Yleisohje on melko pitkä ja sen läpikäyminen vie helposti paljon aikaa. Ohjeessa on huomioitu monet eritystilanteet kuten omaisuuden myynnit ja yritysjärjestelyt, joita harvoin tulee tilinpäätöstä laadittaessa vastaan. (KTM 2017.)
Tilitoimistoketju Rantalaisen Lahden toimistolla koettiin, että muistilistan omainen lyhyt ohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta nopeuttaisi tilinpäätösten laatimista. Ohjetta aloitettiin tekemään keväällä 2017, jolloin ensimmäiset uudistuneen lainsäädännön mukaiset tilinpäätökset laadittiin. Ohjeen tarkoitus on toimia kirjanpitäjän tukena tilinpäätöstä laadittaessa. Konsernitilinpäätöksiä laativalla kirjanpitäjällä tulee aina olla peruskäsitys tilinpäätöksen laadintaperiaatteista. Ohjeessa on otettu kantaa ainoastaan sellaisten konsernien laatimiseen, jotka muodostuvat osakeyhtiöistä.
Konsernin määritelmä ja laadintavelvollisuus
Konsernilla tarkoitetaan kahden tai useamman yrityksen muodostamaa taloudellista kokonaisuutta, jossa yhdellä yrityksellä (emoyritys) yksin tai yhdessä muiden samaan konserniin kuuluvien konserniyritysten kanssa on määräysvalta yhdessä tai useammassa yrityksessä (tytäryrityksessä) (Alhola, Koivikko & Räty 2003, 12). Määräysvalta syntyy, kun yrityksellä on enemmän kuin puolet toisen yrityksen osakkeiden tuottamasta äänimäärästä ja tämä äänten enemmistö perustuu omistukseen, jäsenyyteen, yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tms. sääntöihin taikka muuhun sopimukseen. Määräysvalta voi syntyä myös silloin, jos yrityksellä on oikeus nimittää tai erottaa enemmistö toisen yrityksen hallituksen jäsenistä. Emoyritys tytäryrityksineen muodostaa konsernin.
Kirjanpitolain (30.12.2015/1620) muutoksen myötä konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuteen tuli muutoksia. Uudistunut lainsäädäntö ei välttämättä pakota laatimaan konsernitilinpäätöstä, vaikka konsernin emoyhtiö jakaisi varoja omistajilleen. Laatimisvelvollisuudesta vapautettiin myös pienkonsernit, joissa enintään yksi seuraavista raja-arvoista ylittyy:
- Taseen loppusumma 6 milj. €
- Liikevaihto 12 milj. €
- Henkilökuntaa keskimäärin 50
Suurkonsernien on aina laadittava konsernitilinpäätös.
Kompastuskiviä laatimisessa
Määräysvallan muodostuminen aiheuttaa usein kompastuskiviä konsernitilinpäätöstä laadittaessa, sillä määräysvalta voi muodostua myös välillisesti. Siinä tapauksessa emoyhtiöllä on todellinen määräysvalta tytäryhtiöön muiden omistustensa kautta.
Jos emoyhtiö ei omista yksinään tytäryhtiötä vaan mukana on muita omistajia, muodostuu vähemmistöosuus. Vähemmistöomistajien osuus tytäryhtiön tuloksesta ja omasta pääomasta täytyy erottaa erikseen. Konsernissa vähemmistön omistus voi olla välitöntä, välillistä ja kertaantuvaa.
Kuvio 1. Välitön ja välillinen määräysvalta
Ylläolevassa kuviossa 1, jossa Emo Oy omistaa 80 % Tytär 1 Oy:n osakkeista ja Tytär 1 omistaa 75 % Tytär 2 Oy:n osakkeista, Emo Oy:n omistus on välitöntä Tytär 1:seen nähden ja välillistä Tytär 2:seen nähden. Mikäli Tytär 2 omistaa Tytär 1 osakkeista vähemmistöosakkaana loput 20 %, niin omistus on yhtiöiden välillä kertaantuvaa. Erilaiset konsernirakenteet ja vähemmistöosuudet tuovat siis omat haasteensa tilinpäätöksen laatimiseen.
Kansainvälistymisen myötä useat suomalaiset yritykset perustavat tytäryhtiöitä ulkomaille. Maiden välinen ero lainsäädännössä ja mahdolliset eri valuuttojen käyttäminen tekee tilinpäätöksen laatimisesta haasteellista. Ulkomaisten tytäryhtiöiden tilinpäätökset tulee muuntaa vastaamaan Suomen lainsäädäntöä ja kaikki yritykset tulee olla laadittu samoin periaattein. Erillistilinpäätöksiä yhdistellessä syntyy kurssieroja, jotka tulee erikseen huomioida konsernin tilinpäätöstä laatiessa.
Muutokset konsernin rakenteessa tuottaa usein päänvaivaa tilinpäätöksen laatijalle. Jos emoyhtiö ostaa jonkun yrityksen osakkeita niin paljon, että konsernisuhde syntyy, tulee tytäryhtiö yhdistellä eli konsolidoida konsernin tilinpäätökseen. Usein osakkeiden hankintahinta eroaa tytäryhtiön omanpääoman määrästä, jolloin syntyy joko konserniaktiivaa tai -passiivaa. Tämä tulee käsitellä tilinpäätöstä laatiessa.
Ohje laatimisen tueksi
Tilinpäätöksen laatimisen tueksi useimmissa tilitoimistoissa on olemassa jonkinlaiset muistilistat, joiden tarkoituksena on helpottaa kirjanpitäjien tilinpäätösten laatimisprosessia. Konsernitilin-päätöksen laatimisessa on monta eri vaihetta ja on äärimmäisen tärkeää, että kaikki nämä tulee huomioitua.
Lahden Ammattikorkeakoulun opiskelija Anu Mustosen keväällä 2017 valmistuneessa opinnäytetyössä laadittiin ohje, jota hyödyntämällä voidaan laatia osakeyhtiömuotoiset konsernitilinpäätökset. Ohje on muistilistan omainen muistutus kirjanpitäjälle, mitä laadittaessa tulee ottaa huomioon. Erikoistilanteita ohjeessa ei ole käsitelty vaan nämä tulee erikseen tarkastaa Kirjanpitolautakunnan julkaisemasta yleisohjeesta.
Rantalaisen Lahden toimistolla koettiin, että tilinpäätöksen laatimisohjeen tekeminen oli ajankohtaista, kun lainsäädäntö muutti konsernitilinpäätösten laatimisvelvollisuuksia ja toi muutoksia esimerkiksi tilinpäätöksen liitetietoihin. Nyt ohjeesta on helppo tarkastaa pääpiirteet konsernitilinpäätöksen laatimiseen.
Yhteenveto
Konsernitilinpäätöksen laatiminen koetaan usein tarpeettomana hallinnollisena taakkana ja siksi pienkonserneilla ei ole enää velvollisuutta laatia konsernitilinpäätöstä, mikäli eivät itse sitä halua. Konsernitilinpäätös antaa kuitenkin eri sidosryhmille tarpeellista tietoa samoissa omistuksissa olevien yritysten muodostamasta kokonaisuudesta. Usein konsernin johto haluaakin, että konsernitilinpäätös laaditaan, vaikka se ei lain mukaan olisi välttämättömyys.
KHT-tilintarkastaja Lauri Mäki suosittelee, että konsernitilinpäätös kannattaa laatia, jos konserniin kuuluu kolme osakeyhtiötä. Tällöin konsernin taloudellisesta tilanteesta on vaikea päätellä mihin suuntaa konsernissa mennään, jos konsernitilinpäätöstä ei ole laadittu. (Mäki 2016.)
Lähteet
Alhola, K., Koivikko, A. & Räty, P. 2003. Konsernitilinpäätös ja IAS. Helsinki: WSOY.
Mustonen, A. 2017. Konsernitilinpäätöksen laadinnan ohjeet : Case Rantalainen Oy Lahti. [Verkkodokumentti]. AMK-opinnäytetyö. Lahden ammattikorkeakoulu, liiketalouden ala. Lahti. [Viitattu 6.6.2017]. Saatavissa: http://urn.fi/URN:NBN:fi:amk-2017052710561.
KTM Kauppa- ja teollisuusministeriö, Kirjanpitolautakunta. Yleisohje konsernitilinpäätöksen laadinnasta. 28.3.2017. [Viitattu 8.4.2017]. Saatavissa: http://tem.elinar.fi/tem/kirjanpi.nsf/0/C3D2C035A0029AA9C22580F20043EEF5/$FILE/konserniyleisohje%20F.pdf.
Kirjanpitolaki 30.12.2015/1620. [Viitattu 6.6.2017]. Saatavissa: http://finlex.fi/fi/laki/ajantasa/1997/19971336?search%5Btype%5D=pika&search%5Bpika%5D=kirjanpitolaki.
Mäki, L. Vapaaehtoisen konsernitilinpäätöksen merkitys kasvaa pienkonserneissa. 25.10.2016. [Viitattu 15.5.2017]. Saatavissa: https://www.suomentilintarkastajat.fi/nakoaloja/blogi-talouden-ammattilaiset/vapaaehtoisen-konsernitilinpaatoksen-merkitys-kasvaa-pienkonserneissa.
Kirjoittajat
Anu Mustonen on taloushallinnon tradenomiopiskelija, joka on työskennellyt kirjanpitäjänä tilitoimistoketju Rantalaisen Lahden toimistolla keväästä 2015 lähtien.
Leea Kouhia toimii Lahden ammattikorkeakoulussa Liiketalouden alalla vastuuopettajana.
Julkaistu 8.6.2017
Artikkelikuva: https://pixabay.com/p-1928237 (CC0 Public Domain)
